контрагент 1 звена что это
Поставщик второго звена больше не подведет
Автор: Анна Архипова, налоговый юрист, аттестованный налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов (г. Москва)
За последнее десятилетие споры по поводу получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в связи с заключением сделок с недобросовестными контрагентами по праву занимают первое место среди налоговых споров, как по количеству, так и по суммам. Тем, кто предпочитает побеждать в спорах в налоговой либо вообще не ввязываться в них, мы подготовили несколько рекомендаций.
Схема поставщиков второго звена
И это связано с тем, что организация может хорошо изучить своих контрагентов и собрать на них полное досье, проверить информацию в ЕГРЮЛ, но налогоплательщик не может знать всех контрагентов, участвующих в бизнес-цепочке, и иногда даже не догадывается о том, что это могут быть транзитные фирмы или вообще фирмы-однодневки.
Тем не менее, налоговые органы довольно часто предъявляют налогоплательщикам претензии ввиду того, что контрагент контрагента не уплатил в бюджет НДС, либо уплатил его не полностью, и, следовательно, как выражаются представители налоговых органов: «В бюджете отсутствует источник для возмещения НДС вашей организации».
Это называется «схема поставщиков второго звена»: когда ваш непосредственный поставщик – действующая компания, которая уплачивает налоги в полном объеме, а вот ее поставщик не уплачивает налоги или уплачивает их в минимальном размере. Ситуация иногда доходит до абсурда, когда налогоплательщику вменяют в вину то, что поставщики третьего, четвертого или даже шестого звена недобросовестные. Отбиваться от этих претензий весьма трудно, так как на совершенно законные вопросы добросовестного налогоплательщика: «Почему претензии ко мне, а не к моему поставщику, который не проверил своего контрагента?» звучит ответ: «Его мы проверить не можем, он не наш налогоплательщик».
Письмо ФНС о проверке контрагентов
И вот, наконец, ФНС РФ выпустила очень важное для налогоплательщиков письмо от 23.03.2017 № ЕД-5-6/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». Основным достоинством этого письма является то, что налоговые органы могут пристально проверять только контрагента первого звена. То есть если однодневкой окажется второе или пятое звено в бизнес-цепочке, то это не является признаком недобросовестности проверяемого налогоплательщика.
Чем еще может быть полезно это письмо налогоплательщикам?
В письме указано, что налоговые органы, не оспаривая реальность операции, не должны ссылаться на недостоверность первичных документов только на том основании, что руководитель контрагента отказывается от участия в хозяйственной деятельности спорного поставщика или результат почерковедческой экспертизы установил, что подпись на первичных документах выполнена не руководителем, а иным неустановленным лицом.
Чтобы доказать умысел налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота, налоговым органам необходимо установить факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, либо доказать нереальность сделки. Причем под взаимозависимостью налоговый орган может понимать как те случаи, что указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ: взаимозависимость в результате прямого или косвенного участия одной организации в уставном капитале другой, наличие полномочий по назначению единоличного исполнительного органа, должностного подчинения людей или их семейных связей, так и других случаях. Например, общие IP-адреса, с которых осуществляется управление банковскими счетами, расчетные счета, открытые в одном банке, да еще и в один день, общая бухгалтерия либо кадровая служба, использование одного и того же имущества несколькими компаниями, общие сотрудники, печати поставщиков «второго» или «третьего» звена на столе у директора или бухгалтера проверяемого налогоплательщика.
Как происходит на практике
Доводы, которые помогли налогоплательщикам отстоять свою правоту, можно посмотреть в судебных актах по делу № А40-71125/2015 (ООО «Центррегионуголь») и делу № А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).
Несмотря на то что письмо довольно свежее, у нас уже есть положительный опыт работы с ним.
Так, на этапе возражений удалось отбиться от претензий налогового органа по НДС, пеней и штрафов в сумме более 1 млн руб. Суть спора была такова: проверяемый налогоплательщик проектировал «под ключ» производственное оборудование для завода. Некоторые станки были не новые, и закупались не на заводе-изготовителе, а у поставщика, с которым проверяемый налогоплательщик работал более 10 лет. Но где закупал станки этот поставщик, налогоплательщик не проверял. Оказалось, что станки были закуплены у фирмы, операции по которой носили транзитный характер. Директора этой фирмы налоговому органу найти и допросить не удалось, документы по встречной проверке контрагент второго звена не представил. Далее деньги перечислялись фирме-однодневке.
Однако на этапе подготовки возражений на акт проверки, проверяемым налогоплательщиком была проделана большая работа по подтверждению реальности операции: запрошены документы у завода, подтверждающие тот факт, что поставленные станки работают и выдают норму выработки, представлены документы, подтверждающие перевозку станков, документы, подтверждающие деловую репутацию и опыт работы на рынке поставщика. В налоговый орган была представлена техническая документация на поставленное оборудование. Контрагент первого звена предоставил документы по встречному запросу, а также руководитель этого контрагента письменно подтвердил готовность прийти на допрос в налоговый орган с целью подтверждения долгосрочной работы с проверяемым налогоплательщиком.
Таким образом, налогоплательщик доказал обоснованность выбора контрагента, несмотря на то, что цепочка по уплате НДС порвалась на третьем звене.
Другое дело со ссылками на вышеуказанное письмо только ожидает разрешения. Апелляционная жалоба направлена в вышестоящий налоговый орган. Это тоже история недобросовестных поставщиков второго звена. Компания перевозила свои товары, прибегая к услугам экспедитора, который не имел собственных машин. По условиям договора транспортной экспедиции экспедитор не обязан перевозить груз на своих транспортных средствах, он лишь организует перевозку, однако, этот довод не убедил налоговый орган.
Компания-экспедитор перечисляла денежные средства за перевозку иным компаниям. Некоторые из них оказались не совсем добросовестными налогоплательщиками. На рассмотрении материалов проверки налогоплательщику неоднократно задавался вопрос: «Почему вы выбрали этого контрагента?» На этот вопрос налогоплательщик подготовил мотивированный ответ: перечень известных компаний, которые пользовались услугами этого экспедитора, деловую переписку с контрагентом, и даже документально подтвержденный факт полного возмещения стоимости утраченного при пожаре в машине товара экспедитором. Кроме того, руководители обоих компаний длительное время были знакомы.
В письме ФНС как раз указано, что налоговые органы должны обращать внимание на отсутствие личных контактов руководства при подписании договоров, отсутствие документальных подтверждений полномочий руководителя контрагента, копий документов удостоверяющих личность, отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте, таких как: реклама, сайт, рекомендации партнеров, отсутствие у контрагента необходимой лицензии либо участии в СРО. Все эти факты будут свидетельствовать не в пользу налогоплательщика.
Поэтому для своей успешной защиты налогоплательщики должны в досье контрагента собрать не только копии учредительных документов, сведений из ЕГРЮЛ, копий приказов, паспортов, лицензий или свидетельств СРО, но и озаботиться наличием доказательств, подтверждающих мотивы выбора этого контрагента. Например, рекомендательных писем, деловой переписки с контрагентом, подтверждающих реальность хозяйственных операций, коммерческих предложений нескольких поставщиков, подтверждающих преимущества цены выбранного контрагента.
Итак, если вы сделали все возможное и пристально изучили своего контрагента первого звена, можете объяснить, почему работаете именно с ним, а контрагенты второго, третьего и последующих звеньев не подконтрольны вашей организации и не взаимозависимы, риски ввязаться в спор с налоговой для добросовестного налогоплательщика сведутся к минимуму.
Об ответственности за действие контрагента n-ного звена
С тех пор как ФНС ввела в действие систему АСК НДС-2, выявлять незамкнутые НДС-цепочки стало весьма просто. Теперь сотрудники налоговой службы во время проверок пристальное внимание уделяют не только самому налогоплательщику, но и его контрагентам. Причем второго, третьего и любого другого звена. И проверяемая компания запросто может лишиться вычета НДС из-за того, что кто-то из ее непрямых партнеров по сделке «не подтвердил взаимоотношения», не заплатил, не возместил и так далее.
Такие случаи стали абсолютной реальностью сегодняшнего дня. Специалисты местных инспекций так расстарались, что ФНС вынуждена была немного охладить их пыл. В письме службы № ЕД-5-9-547/@ от 23.03.2017 отмечено, что порой проверяющие отклоняют вычеты и налагают санкции по формальным основаниям. А также дано разъяснение, как следует поступать.
Что не так делают ИФНС
Свои подозрения о фиктивности сделки инспекторы должны подтверждать вескими доказательствами. Как и тот факт, что налогоплательщик в результате осуществления спорной операции получил необоснованную налоговую выгоду. Однако проверяющие чаще всего удовлетворяются доказательствами того, что документы по сделке составлены с нарушениями — и только!
Например, директор контрагента проверяемой компании заявляет, что является лишь формальным руководителем и документов по операции не подписывал. Или почерковедческая экспертиза подтверждает, что документы подписаны неуполномоченным лицом. Все это, безусловно, нарушения документального оформления сделки. Однако это не говорит о том, что, проведя фиктивную операцию, компания необоснованно обогатилась на сумму вычтенного НДС.
В указанном письме приводится ссылка на позицию ВС РФ (Обзор судебной практики № 1 за 2017 год) по данному вопросу. Заключается она в следующем: нельзя возлагать на налогоплательщика ответственность за недобросовестные действия его контрагентов второго и последующих звеньев, если не доказано, что этот недобросовестный контрагент не подконтролен налогоплательщику.
Куда следует «копать»
Чтобы тщательно проверять всю цепь НДС вплоть до n-ного звена, специалисты ИФНС должны доказать следующее:
Итак, первичным для налоговиков должно быть то, что проверяемая компания осмотрительно выбрала контрагента и осуществила с ним реальную сделку. При этом, например, тот факт, что подписавшее документ лицо это отрицает, еще не повод обвинять налогоплательщика в неосмотрительности.
Критерии оценки спорных сделок
Спорные сделки в ФНС рекомендуют оценивать по таким критериям:
Что же такое «непроявление должной осмотрительности»?
О том, что контрагент не был должным образом проверен, по мнению ФНС, свидетельствует следующее:
Как компания может подтвердить, что контрагент проверялся
Задача компании — убедить налоговиков, что он сделал все для выбора надежного партнера. В качестве таких доказательств следует рассматривать разного рода документы, которые подтвердят, что налогоплательщик активно мониторил и анализировал рынок нужных товаров (работ, услуг) и тщательно отбирал кандидатов. Это могут быть, например, документы о проведении тендера. Хорошо, если в компании существует порядок оценки рисков при выборе партнеров, и риск взаимодействия со спорным контрагентом был оценен как небольшой. Важно предоставить источник информации о выбранном поставщике — интернет-сайт, рекламное объявление, коммерческое предложение, рекомендации, информация о его прежних операциях. Тот факт, что две компании вели переговоры об условиях сделки, может подтвердить деловая переписка.
Выводы
Безусловно, тот факт, что ФНС обратила внимание на эту тему, не может не радовать. Тем более в письме содержится требование к налоговым органам обеспечить неукоснительное исполнение его положений. Скоро мы увидим, как отреагировали налоговики «на местах» на новые инструкции вышестоящего органа. Но как бы то ни было, у налогоплательщиков появился еще один весомый аргумент в спорах с ИФНС по поводу отказа в вычетах из-за действий контрагента n-ного звена.
Легче подать «уточненку» и доплатить налоги за контрагентов 10 звена, чем судиться. Или нет?
И тем не менее, за первый квартал 2019 года количество выездных налоговых проверок продолжило снижаться и составило 2585 против 4000 за тот же период годом ранее. Правда выросли суммы доначислений с 20,1 до 23,2 млн. рублей. Но статистика в целом по России очень не показательна: например, за первый квартал 2019 года в Костромской области была проведена всего одна выездная налоговая проверка, по результатам которой была доначислена умопомрачительная сумма – 4 тыс. рублей (это не опечатка), в Кировской области 2 проверки и 779 тыс. рублей доначислений (на двоих) [2].
Сдали даже налоговики столицы – 386 проверок вместо 452 годом ранее и снижение доначислений с 48,4 до 32 млн. рублей.
Может быть налогоплательщикам и правда стало легче жить? Но тут другая статистика: рост поступлений по НДС в 2019 году – 11,2%, налога на прибыль – 14,1% и это при росте ВВП в 0,5%.
Тогда мы в очередной раз обратились к судебной практике по ст.54.1 НК РФ (практику по этой статье мы мониторим сплошным методом ежеквартально), может быть именно она позволяет получить налоговикам постоянный прирост налоговых поступлений?
1. Акционерное общество обратилось с заявлением на Инспекцию ФНС России по г. Волгоград о признании решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд по данному заявлению налогоплательщика отказал. [3]
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком необоснованно заявлены вычеты по НДС с контрагентами, кроме того, при расчете налога на прибыль неправомерно включены в состав расходов взаимоотношения с проблемной организацией.
В пользу налогового органа послужили следующие обстоятельства:
При вышеуказанных обстоятельствах, суд выносит решение в пользу налогового органа, так как в силу ст. 54.1 НК, обязательства по договору были формальными, организации «однодневки» не имели ни рабочей силы, ни расходов для выполнения сейсморазведочные работы. Налогоплательщик неправомерно заявил вычеты по НДС и включил в состав расходов суммы по работам, которые фактически совершал самостоятельно.
2. Заявитель, не согласился с решением Межрайонной ИФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из материалов дела следует, что доначисление основаны на выводах налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного завышения расходов и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям со спорным контрагентом. [4]
Согласно материалами дела, установлено, что проверяемый налогоплательщик заключил договор с контрагентом, который обязался выполнить своими собственными или привлеченными силами и средствами работы по сборке рельсошпальной решетки на деревянных шпалах.
В подтверждение своих расходов, Общество предоставило налоговому органу все запрашиваемые документы для установления реальности операций, из чего следует что вычеты по НДС и заявленные расходы не противоречат настоящему законодательству. Так же при рассмотрения данного дела в суде, судья делает акцент на то, что проверяемый налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента: им были получены необходимые и достаточные документы и информация.
Так же налогоплательщиком представлены расчеты трудозатрат свидетельствующие об отсутствии возможности выполнения работ самим заявителем. При рассмотрении данного дела, суд принимает сторону налогоплательщика, не оспаривает нереальность сделки, сделка выполнена лицом, указанным в договоре, и доказанность общества, что своими силами данные работы быть выполнены не могли. Сумма спора по данному делу составляла 4,9 млн. руб., решение вынесено в пользу налогоплательщика.
3. Причиной доначислений явились выводы налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций Общества с проблемными контрагентами. [5]
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что между проверяемым налогоплательщиком и контрагентами заключены договора на оказание транспортных услуг. Доводами налогового органа для доначисления явились:
Доказательств разумности экономических или иных причин заключения договоров на оказание транспортных услуг со спорными контрагентами налогоплательщик представить не смог и суд принял позицию налоговиков, доначислив проверяемому лицу 3,6 млн. руб. (при этом штраф был снижен в 8 раз).
4. Причиной доначислений являлись выводы налогового органа о не исполнении заявленным контрагентом требований по договору, налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль организаций по сделке с проблемным контрагентом [6]. Доводами налоговых органов являлись:
В данном деле, так же налоговиками установлен реальный контрагент исполнивший договор и доказано что для вычетов был создан фиктивный документооборот.
Как мы видим, решения арбитражных судов первой инстанции по ст.54.1 НК РФ не демонстрирует ничего принципиально нового [7], но обращает на себя внимание, что во всех рассмотренных делах проблемный контрагент – это контрагент в первом звене.
Между тем, суды не поддерживают и налогоплательщиков, которые формально вытягивают цепочки, отгораживая себя от спорных контрагентов, при условии искусственности и подконтрольности организаций-прокладок. Например, суд указал, что организация является подконтрольной налогоплательщику и введено в схему уклонения от налогообложения с целью страхования налоговых рисков Общества. При этом все действия подконтрольная организация согласовывала с налогоплательщиком [8].
И все же даже спустя два года после начала действия ст. 54.1 НК РФ практика по ней не сформировалась, поэтому налоговые органы часто (но не всегда!) опасаются выходить в суд по выездным налоговым проверкам, в которых спорными контрагентами оказываются организации во втором и последующих звеньях.
Да и сами суды часто творчески трактуют ст. 54.1 НК РФ от утверждения о том, что понятия должной осмотрительности больше не существует [9] до мнения, что соблюдение положений этой статьи свидетельствует лишь о возникновении у налогоплательщика права уменьшить налоговую базу, но не о возникновении у налогового органа обязанности по принятию соответствующих уменьшений и вычетов. При этом, помимо обязанности налогового органа доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта налогового органа, предусмотрена встречная обязанность налогоплательщика доказать добросовестное заявление им указанных прав. [10]
При этом поступление налогов в бюджет растут не из-за выездных налоговых проверок и не из-за ст. 54.1 НК РФ и даже не только из-за повышения НДС и НДПИ: просто при снижении доначислений по результатам камеральных проверок на 43,1%, суммы увеличенных налоговых обязательств по уточненным налоговым декларациям выросли в 1,6 раза и этот рост ежеквартальный. То есть налогоплательщики сами предпочитают подавать уточненки после приглашений на различные комиссии по легализации и доплачивать налоги даже за контрагентов второго и следующих звеньев, чем судиться.
Контрагент 1 звена что это
ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 25 января 2021 г. N 309-ЭС20-17277 Дело N А76-2493/2017
Резолютивная часть определения объявлена 20.01.2021.
Полный текст определения изготовлен 25.01.2021.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего Завьяловой Т.В.,
судей Першутова А.Г., Тютина Д.В.
по заявлению акционерного общества «Уралбройлер» о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 10.10.2016 N 3,
при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: общества с ограниченной ответственностью «Профессиональные технологии строительства».
В заседании приняли участие представители:
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области решением от 23.01.2017 N 16-07/000272@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества, поданную на указанное решение инспекции.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение инспекции от 10.10.2016 N 3 в части доначисления 97 170 948 рублей НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, установления инспекцией излишне возмещенного НДС в размере 114 281 836 рублей, доначисления 1 504 898,07 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц, а также применить смягчающие ответственность обстоятельства и снизить размер штрафа не менее чем в четыре раза.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 28.11.2019, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, налоговый орган, ссылаясь на существенные нарушения арбитражным судом кассационной инстанции норм права, просит отменить принятый по делу судебный акт в части удовлетворения заявленных обществом требований по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с обществом «КЗУ» по приобретению зерна и обществом «Энергостроительная компания» по приобретению строительно-монтажных работ.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Как установлено в ходе налоговой проверки, не все из перечисляемых налогоплательщиком в оплату зерна денежные средства направлялись обществом «КЗУ» на закупку кормов (зернового сырья) у реальных поставщиков. Часть из указанных средств перечислялась на расчетные счета юридических лиц, обладающих признаками не уплачивающих налоги «технических» организаций, после чего в течение нескольких дней направлялась на расчетные счета иных организаций, подконтрольных налогоплательщику, и, в итоге возвращалась налогоплательщику в виде займов.
По эпизоду приобретения строительно-монтажных работ у общества «Энергостроительная компания» суды согласились с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком применялась аналогичная «схема» уклонения от уплаты НДС: денежные средства частично направлялись на оплату работ реальным субподрядчикам, а часть денежных средств перечислялась через расчетные счета организаций, не ведущих финансово-хозяйственной деятельности, после чего возвращалась налогоплательщику.
На основании указанных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанции признали правомерным решение налогового органа в части доначисления НДС по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с обществами «КЗУ» и «Энергостроительная компания», посчитав, что хозяйственные операции с этими контрагентами в части средств, впоследствии перечисленных «техническим» компаниям, подконтрольным обществу, направлены на искусственное увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ) и получение необоснованной налоговой выгоды за счет неправомерного вычета (возмещения) НДС в отсутствие экономического источника.
К аналогичным выводам арбитражный суд кассационной инстанции пришел в отношении эпизода доначисления НДС по операциям налогоплательщика с обществом «Энергостроительная компания».
Между тем судом округа не учтено следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 3 *** Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.
В связи с указанными положениями необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748 и др.).
В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 Налогового кодекса).
Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.
Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.
Однако приведенные положения законодательства и сформированная Верховным Судом Российской Федерации практика их применения не были должным образом учтены судом округа при рассмотрении настоящего дела.
Аналогичным образом при рассмотрении эпизода взаимоотношений налогоплательщика и общества «Энергостроительная компания», судами первой и апелляционной инстанций на основании представленных инспекцией доказательств установлено, что денежные средства, перечисленные налогоплательщиком генеральному подрядчику, в дальнейшем переводились «техническим» компаниям, формально привлеченным в качестве субподрядчиков (общества с ограниченной ответственностью «КомплексСтрой», «Промэнергопусконаладка», «Фора», «Энергопромспецсервис», «Электротехническая компания»), но не имевших экономических ресурсов, лицензий и необходимых допусков для выполнения строительно-монтажных работ. Движение по расчетным счетам субподрядчиков также носило транзитный характер: уплаченные налогоплательщиком обществу «Энергостроительная компания» денежные средства перечислялись упомянутым субподрядным организациям, после чего переводились на счета обществ с ограниченной ответственностью «Фора», «Авераж» и «Тавис». Эти организации, в свою очередь, перечисляли аккумулированные на их счетах денежные средства налогоплательщику в форме беспроцентных займов.
Таким образом, по существу суды первой и апелляционной инстанций установили обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости товаров и строительно-монтажных работ, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.
Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.
Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
Нельзя согласиться с позицией общества, высказанной при рассмотрении дела в Верховном Суде Российской Федерации, относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты НДС на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с обществ «КЗУ» и «Энергостроительная компания», обладающих, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит такой подход необоснованным, поскольку его применение означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных по сути к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны.
В данном случае судами первой и апелляционной инстанций установлен «круговой» характер движения денежных средств, формально уплаченных налогоплательщиком за приобретение кормов и строительно-монтажных работ, но впоследствии возвращенных налогоплательщику под видом беспроцентных займов от вышеуказанных «технических» компаний. Такая совокупность обстоятельств в их взаимосвязи согласно пунктам 5 и 6 постановления Пленума N 53 может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды обществом, поскольку означает, что выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически не выбывали из-под его контроля и, более того, по формальным основаниям вернулись в его распоряжение.
В частности, в рамках рассмотрения дела N А76-25687/2017 Арбитражного суда Челябинской области установлено, что «технические» компании, через которые перечислялись денежные средства, были подконтрольны налогоплательщику через ряд физических лиц (Цеплухов С.В., Ткачуков Д.Б.), намеренно зарегистрировавших данные юридические лица в целях искусственного завышения стоимости приобретаемых товаров и работ. В подтверждение этих обстоятельств налоговым органом представлены, в том числе документы, полученные из материалов уголовного дела, возбужденного по фактам незаконного возмещения НДС, а именно, протоколы допроса свидетелей, акты изъятия печатей и электронной переписки и др.
Упомянутые обстоятельства вопреки части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были опровергнуты налогоплательщиком, которым, в частности, не дано разумное объяснение своему участию в «круговом» движении денежных средств с участием названных «технических» компаний.
Следовательно, в данном случае налоговая выгода в форме вычета (возмещения) НДС рассматривалась обществом в качестве самостоятельной неправомерной цели при том, что ее достижение было сопряжено с допущенными в предшествующих звеньях обращения товаров (работ, услуг) нарушениями при уплате НДС, организованными с участием самого налогоплательщика. В соответствии с пунктами 4 и 9 постановления Пленума N 53 это свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды, полученной обществом при применении налоговых вычетов в соответствующей части.
постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.07.2020 по делу N А76-2493/2017 Арбитражного суда Челябинской области в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 10.10.2016 N 3 о доначислении налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям акционерного общества «Уралбройлер» с обществом с ограниченной ответственностью «Комбикормовый завод «Уралбройлер» по приобретению зерна и с обществом с ограниченной ответственностью «Энергостроительная компания» по приобретению строительно-монтажных работ, отменить.
Решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.11.2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2020 по тому же делу в части указанных эпизодов доначислений оставить в силе.
В остальной части постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.07.2020 по данному делу оставить без изменения.