контролируемая сделка и контролируемая задолженность в чем разница
Сделки с долговыми обязательствами могут быть признаны контролируемыми
 |
| kantver / Depositphotos.com |
Минфин России выпустил разъяснения по вопросу признания сделки с долговыми обязательствами контролируемой (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 3 июня 2019 г. № 03-12-11/1/40113).
Налоговым кодексом установлено, что сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами, и сумма доходов по ней за календарный год составляет 60 млн руб. (п. 1, п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Такое правило распространяется на все сделки, доходы или расходы по которым учитываются для целей налогообложения с 1 января 2019 года. Дата заключения договора в этом случае значения не имеет (п. 11 ст. 1, п. 2, п. 6 ст. 4 Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ). При этом учитываются все полученные доходы по сделкам, заключенным с одним лицом в течение календарного года, с учетом порядка признания доходов (гл. 25 НК РФ). Налоговые органы также проверяют соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.
О том, куда нужно подавать уведомление о контролируемых сделках, если в состав организации входят обособленные подразделения, читайте в материале «Уведомление налоговых органов о совершенных контролируемых сделках» в «Энциклопедии решений. Проверки организаций и предпринимателей» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Что же касается сделок, по которым возникли долговые обязательства, то доходом по ним признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). А значит, если в течение календарного года одна организация уплатила другой процентов на сумму более 60 млн руб., то сделки между ними будут считаться контролируемыми.
Также существует понятие контролируемой задолженности. Такой признается непогашенная задолженность налогоплательщика по его долговым обязательствам перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Также это распространяется и на сделки, по которым вышеуказанные лица выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Напомним, что организации обязаны осуществлять подготовку и представление документации в целях налогового контроля, а также уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (ст. 105.15, ст. 105.16 НК РФ).
Контролируемые сделки подлежат проверке ФНС на предмет наличия или отсутствия намерений участников соответствующих сделок уклониться от налогов (уменьшить их) посредством необоснованных манипуляций с ценами на товары и услуги, являющиеся предметом заключения соглашений. Так, уменьшив цену в контракте, плательщик может снизить налоговую базу, а увеличив — повысить базу для исчисления вычетов по НДС и завышения расходов. Данные действия — противозаконны.
Контролируемыми в общем случае считаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом к зависимым в целях определения контролируемости сделок относятся фирмы, соответствующие критериям, указанным в ст. 105.1 НК РФ, а для целей признания сделок между ними контролируемыми ст. 105.14 НК РФ установлены определенные критерии. Спектр данных критериев весьма широкий. Далее в специальных разделах статьи мы рассмотрим их сущность подробнее.
Приравниваться к контролируемым могут сделки, в которых участвуют «ненужные» посредники, сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли и некоторые другие. Кроме того, суд может признать сделку контролируемой по заявлению ФНС (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Субъектами контролируемых сделок в различных сочетаниях могут быть взаимозависимые или приравненные к таковым:
Стоит отметить, что субъектами контроля со стороны ФНС (на предмет тех же нарушений, о которых мы сказали в начале статьи) могут быть, теоретически, не только взаимозависимые, но и любые другие лица, давшие повод налоговикам обратить на себя внимание, — например, осуществив необоснованное занижение или завышение цен в контрактах (письмо ФНС от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615). Однако суды относятся к проверкам ФНС лиц, не являющихся зависимыми, не слишком лояльно (решение ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383).
Проверьте, правильно ли вы определили критерии контролируемых сделок с помощью Готового решения от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Контролируемые сделки — 2020-2021: критерии в табличной форме
Какая сделка может рассматриваться на предмет контролируемости?
Критерии отнесения сделки к контролируемой
Источники права, в совокупности устанавливающие порядок отнесения сделок к контролируемым
Взаимозависимые лица, являющиеся резидентами РФ
Любые сделки между такими лицами, если сумма доходов по ним за год превысит 1 млрд руб. и выполняется одно из указанных в следующей графе условий
подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ;
подп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
подп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ
п. 3 ст. 105.14 НК РФ
Любые лица в сделках, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами
Сделки при участии посредников
Сделки признаются контролируемыми, если:
П. 1 ст. 105.14 НК РФ;
подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ
Сделки с товарами мировой биржевой торговли
Сделки признаются контролируемыми, если:
П. 3 ст. 105.14 НК РФ;подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
п. 5 ст. 105.14 НК РФ;
п. 7 ст. 105.14 НК РФ;
письма Минфина РФ от 19.02.2019 № 03-12-11/1/10545, от 19.03.2018 № 03-12-11/1/16985, от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070
Сделки между лицами, одно из которых зарегистрировано или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н
Сделки признаются контролируемыми, если обороты по ним превышают 60 млн. руб. в год
п. 3 ст. 105.14 НК РФ;
подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
п. 7 ст. 105.14 НК РФ
Любые лица, взаимозависимые (приравненные к взаимозависимым) с лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ
Любые сделки между лицами, которые признаются взаимозависимыми в порядке ст. 105.1 НК РФ либо приравненными к взаимозависимым в порядке п. 1 ст. 105.14 НК РФ
Сделки признаются контролируемыми, если обороты по ним превышают 60 млн. руб. в год
П. 1 ст. 105.14 НК РФ;
п. 3 ст. 105.14 НК РФ;
письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070
Письмо ФНС от 17.08.2017 № ЗН-4-17/16223@
Не признаются контролируемыми сделки, указанные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, в частности:
Исключение — сделки с добытыми полезными ископаемыми, облагаемыми по ставке в процентах, а также сделки, доходы (расходы) по которым учитываются при расчете налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородов.
Какая отчетность установлена для контролируемых сделок («1С» и унифицированные формы)
В соответствии с п. 2. ст. 105.16 НК РФ участники контролируемых контрактов должны направлять в налоговую службу отчетный документ — уведомление. Срок его отправки по итогу года — 20 мая года, который следует за отчетным. В 2020 году этот документ составляется по форме, которая утверждена приказом ФНС от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ в редакции приказа от 26.07.2019 № ММВ-7-13/380@. Скачать ее можно на нашем сайте в материале «Уведомление о контролируемых сделках: новый бланк».
Данный формуляр включает:
Заполнять уведомление можно как вручную, так и с помощью популярных бухгалтерских программ, таких как 1С. Отправить его в ФНС можно на бумаге или в электронном виде по ТКС.
Итоги
Законодательство РФ определяет широкий круг потенциальных субъектов контролируемых сделок. Ими могут быть как российские, так и зарубежные фирмы, работающие в РФ. В большинстве случаев они будут взаимозависимыми с партнерами по сделкам или будут иметь статус приравненных к взаимозависимым с ними. До 20 мая года, следующего за отчетным, налогоплательщики должны отчитываться перед ФНС по контролируемым сделкам.
Новое в спорах о «контролируемой» задолженности: как установить «контролирующее» лицо, или Как правила КИК и ФПД влияют на применение ст. 269 НК РФ
Таким образом, по ст. 269 НК РФ для признания задолженности «контролируемой», казалось бы, достаточно соблюдения формального условия о наличии в структуре долговых отношений либо иностранного участника, либо взаимозависимого с иностранным участником российского лица. Напрямую ст. 269 НК РФ не устанавливает, что «контролирующее» лицо для признания таковым должно иметь фактический контроль над задолженностью.
Однако, Верховный Суд РФ в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 (далее – «Обзор»), разъяснил, что «суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом».
Правовая позиция Верховного Суда РФ также находит отражение в рекомендациях и стандартах Организации экономического сотрудничества и развития (далее – «ОЭСР»). В частности, в п. 10.25 Руководства ОЭСР в отношении финансовых сделок[2] указывается, что «займодавцем признается только то лицо, которое осуществляет контроль в отношении займа, имеет финансовую возможность предоставить заём и принимает на себя соответствующие риски». Таким образом, позиция ВС РФ, как и позиция ОЭСР, по сути означает, что техническая иностранная компания, которая не имеет оборотных средств, существенных активов, персонала, не ведет предпринимательской деятельности иной чем холдинговая (то есть является «кондуитной», технической компанией), не выступает источником заимствования, не может признаваться «контролирующей» задолженность.
Таким образом, можно сделать логический вывод, что если задолженность выдана через иностранный кондуит, но источником средств и ФПД по задолженности является российское лицо, то контролирующим лицом по задолженности должно также признаваться именно это российское лицо, а не иностранный кондуит, тем более, если иностранный кондуит был заявлен в налоговый орган как контролируемая иностранная компания российского налогоплательщика.
Влияют ли правила КИК и ФПД на квалификацию лица в качестве «контролирующего лица» для целей ст. 269 НК РФ?
Определение «контролирующего лица», данное ВС РФ в 2017 г. для целей ст. 269 НК РФ корреспондирует с понятием «контролирующего лица» по правилам КИК.
Так, в соответствии с п. 6 и п. 7 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом КИК признается лицо, которое осуществляет контроль над иностранной организацией и «имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения прибыли».
Таким образом, понятие контролирующего лица в трактовке ВС РФ совпадает с понятием контролирующего лица КИК и концепцией ФПД. С учетом этого, а также того, что как правила о «недостаточной капитализации», так и правила КИК и ФПД являются специальными «антиуклонительными нормами (по сути нормами одного порядка), представляется, что указанные правила не должны применяться разнонаправлено. Таким образом, если к налогоплательщику (группе налогоплательщика) уже были применены правила ФПД и КИК, и контролирующим лицом установлен российский налогоплательщик, налоговый орган и суды не должны игнорировать данное обстоятельство и менять правовую квалификацию отношений отдельно для целей ст. 269 НК РФ.
При этом, если судом будет признано, что ФПД и контролирующим лицом по задолженности является российское лицо, и источник финансирования – исключительно российский, то представляется, что по сути данная задолженность может быть квалифицирована как «внутрироссийская». Соответственно, если нет признаков злоупотребления (см. ниже), то согласно принципу равенства и баланса публичных и частных интересов, ограничительные положения по ст. 269 НК РФ к такой задолженности применяться не должны.
Интересно, что отчасти (но не полностью, к сожалению), данная позиция была прямо закреплена законодателем в 2016 г., когда в ст. 269 НК РФ появился п. 8[3], согласно которому задолженность не признается контролируемой, если: а) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, и б) если у этой российской организации/физического лица нет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом. По сути, указанное означает то же, как если толковать правила ст. 269 НК РФ в свете правил КИК и ФПД, что к «внутрироссийской» задолженности правила ст. 269 НК РФ применяться не должны, иначе это будет нарушать принцип равенства налогоплательщиков.
Кроме того, еще до 2015 г. в некоторых научных публикациях уже высказывалась равнозначная мысль о том, что российские правила недостаточной капитализации «не являются простыми в применении[4]», поскольку, с одной стороны, их «буквальное прочтение позволяет полагать, что в действительности они подразумевают ситуацию, когда иностранные компании, участвующие в капитале российских налогоплательщиков, в свою очередь контролируются другими российскими резидентами, а не только транснациональными группами». С другой стороны, автор добавляет, что, «когда фактическим получателем процентных доходов оказывается не иностранная компания, а контролирующее ее российское лицо, следует считать, что проценты должны полностью облагаться налогом в Российской Федерации, а значит, заемщика трудно обвинить в попытке получения налоговой экономии при выплате процентов». В подобной ситуации, по мнению эксперта, «обоснованность применения п. 2-4 ст. 269 НК РФ может вызывать много вопросов[7]».
Правила о контролируемых иностранных компаниях и о фактическом получателе дохода, как указывается в пояснительной записке к законопроекту, их вводящему, являются правилами, направленными на противодействие уклонению от налогообложения посредством вывода капиталов за рубеж[8], то есть имеют «антиуклонительную» цель.
Правила КИК, в частности, направлены против вывода российскими налогоплательщиками прибыли из страны путем создания в низконалоговых юрисдикциях подконтрольных им технических компаний и аккумулирования прибыли на этих компаниях без дальнейшего ее распределения в Россию. С этой целью правила о контролируемых иностранных компаниях устанавливают, что в случае признания иностранной технической компании контролируемой российским налоговым резидентом, вся прибыль данной иностранной технической компании (КИК) подлежит вменению в качестве налогооблагаемого дохода российскому контролирующему лицу (п. 2 ст. 25.15 и ст. 309.1 НК РФ). Таким образом исключается потенциал для уклонения от российского налогообложения посредством создания иностранных кондуитных компаний и вывода на них налоговой базы. Все пассивные доходы, полученные КИК (процентные доходы, дивиденды и прочие) подлежат налогообложению в России по ставкам для налога на доходы физических лиц (13 %) или по ставкам для налога на прибыль организаций (20 %). Иными словами, при применении правил КИК в налоговых целях признается искусственной вся конструкция иностранного юридического лица, происходит «прокалывание корпоративной вуали», и доход контролируемой иностранной компании рассматривается полностью как доход ее контролирующего лица (российского резидента), и облагается в стране налогового резидентства контролирующего лица.
В отношении правил о «недостаточной капитализации» в рекомендациях ОЭСР указывается, что правила «недостаточной капитализации» направлены «на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами»[9].
ВС РФ в Преамбуле Обзора от 16.02.2017 г. также указывает, что правила направлены на «предотвращение вывода налоговой базы за пределы Российской Федерации, обеспечение справедливого и экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации».
На исключительно антиуклонительный характер правил «недостаточной капитализации» указывает также Конституционный Суд РФ, согласно позиции которого правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов по предоставленным ему иностранным участником займам, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика[10].
Таким образом, как правила КИК, ФПД, так и правила «недостаточной капитализации», являются «антиуклонительными» правилами.
При этом в соответствии со стандартами ОЭСР разные антиофшорные механизмы являются взаимоисключающими и не должны применяться одновременно во избежание возложения чрезмерного бремени на налогоплательщика и создания риска двойного налогообложения его доходов[11]. Это также подтверждается рекомендациями Совета ЕС о том, что к техническим компаниям подлежат применению правила о контролируемых иностранных компаниях (как правил более общего характера), а не правила «недостаточной капитализации»[12].
Стоит отметить, что российский законодатель также закрепляет НЕВОЗМОЖНОСТЬ одновременного применения антиофшорных механизмов.
В частности, в п. 1 ст. 25.15 НК РФ указано, что при определении прибыли КИК не учитываются доходы, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы (то есть является их ФПД). То есть закон говорит, что если применены правила ФПД и российским налогоплательщиком уплачен налог с дохода, то в этой части доход не должен облагаться повторно как доход КИК.
Таким образом, разумно сделать вывод, что, если в отношении иностранной компании применяются правила КИК (иностранная компания признана КИК российских резидентов, которые со всех доходов, получаемых этой КИК из РФ, уплачивают налоги), будет являться неправомерным повторное применение антиофшорных мер в виде правил «недостаточной капитализации». Указанное будет приводить потенциально к двойному налогообложению и, как следствие, к удорожанию частного финансирования как минимум на 20%, что будет необоснованно нарушать интерес инвесторов, то есть приводить к явному нарушению баланса публичных и частных интересов.
Таким образом, если к налогоплательщику (группе налогоплательщика) уже были применены «антиуклонительные» правила КИК, то дополнительное применение правил «недостаточной капитализации», во-первых, является необоснованным, поскольку антиуклонительная цель регулирования уже достигнута другими нормами более широкого действия (иначе будет возникать потенциал для двойного налогообложения), во-вторых, первичное применение правил КИК и признание российского лица в качестве контролирующего лица в группе или в качестве ФПД должно использоваться в качестве правовой презумпции при применении правил «недостаточной капитализации».
Как указывалось, строго антиуклонительный характер правил «недостаточной капитализации» подчёркивается как ОЭСР, так и российскими высшими судебными инстанциями- ВС РФ и КС РФ. В частности, в одном из Определений КС РФ прямо говорит, что «применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков»[13].
Таким образом, по мнению КС РФ правомерное применение к налогоплательщику правил ст. 269 НК РФ возможно только при выявленных фактах злоупотребления, иначе будет возникать нарушение принципов равенства и баланса публичных и частных интересов.
Против каких налоговых «злоупотреблений» в таком случае направлены правила ст. 269НК РФ? Казалось бы, все давно известно: против финансирования дочерних компаний под видом займа с целью минимизировать налоговое бремя за счёт учета процентных расходов. Но, является ли присутствие «иностранного» элемента при злоупотреблении («иностранного контролирующего лица», «выплаты дохода по займу в иностранную юрисдикцию») строго обязательным для применения ст. 269 НК РФ? Возможно ли применение ст. 269 НК РФ к ситуациям, когда «контролирующее лицо» является российским налоговым резидентом? Должна ли в этой ситуации «контролируемая задолженность» приравниваться к внутрироссийским задолженностям с соответствующим равными последствиями (в виде предоставления права на вычет процентных расходов в полном размере)?
В этом контексте особо спорным является дело ООО «Мега-Инвест», компании, входящей в состав группы «Торговая сеть «Монетка», где предметом спора стала внутрироссийская задолженность между ООО «Мега-Инвест», компанией, которая осуществляет функции владельца основных средств и основного инвестора в группе, в том числе инвестирует в строительство распределительных центров, приобретение торговых площадей, и ООО «Элемент-Трейд», компанией группы, которая является основным оператором розничных магазинов «Монетка», в которой сосредоточены основные оборотные средства группы и которая, по этой причине, могла предоставить финансирование (в силу наличие достаточных оборотных средств) и была в этом заинтересована. Займы были предоставлены под рыночный процент. При этом обе компании являлись дочерними компаниями ООО РМ-Групп (российского холдинга), который, в свою очередь, на 99,76% принадлежал кипрской холдинговой компании. Конечными бенефициарами группы являлись российские физические лица. Налоговый орган признал задолженность ООО Мега-Инвест перед ООО «Элемент-Трейд» контролируемой задолженностью по правилам ст. 269 НК РФ и отказал в вычете для целей налога на прибыль сверхнормативных процентов. При этом налоговый орган признал компанию LLC Bontal Trading Limited контролирующим лицом по спорной задолженности, основываясь лишь на формальном участии последней в ООО РМ-Групп и косвенном участии в заёмщике и займодавце. Налоговый орган при этом в нарушение позиции Верховного Суда РФ в Обзоре и рекомендаций ОЭСР не исследовал вопрос о том, насколько Bontal Trading являлась лицом, фактически контролирующим задолженность несмотря на признаки косвенного участия в займодавце, имела ли достаточные активы для финансирования задолженности, имела ли персонал, вела ли предпринимательскую деятельность или являлась технической компанией. Более того, Обществом были представлены Уведомление о КИК, где физические-лица-конечные бенефициары Группы признавали (и заявляли налоговому органу) компанию Bontal Trading в качестве своей КИК, прибыль которой они отражают в своих декларациях по НДФЛ. Физические лица в сообщении в налоговый орган были заявлены как фактические получатели дохода при выплате дивидендов от РМ-Групп в адрес кипрской компании и уплачивали в РФ 13% налог с указанных сумм.
Компанией- займодавцем уплачивался налог на прибыль по ставке 20% с процентного дохода по займу, денежные средства за пределы РФ никаким образом не переводились.
Тем не менее, нижестоящие суды вынесли решение в пользу налогового органа по формальным основаниям соблюдения ст. 269 НК РФ, не исследовав все обстоятельства и проигнорировав доводы Общества о том, что:
1) Компания LLC Bontal Trading Limited не являлась лицом, контролирующим заем, представленный Обществу от ООО «Элемент-Трейд». Лицами, контролирующими спорную задолженность, являлись российские физические лица – бенефициары Группы компаний «Монетка».
2) Спорная задолженность являлась исключительно российским долговым финансированием: и по источнику, и по контролю, и по цели использования, не повлекла размывания налоговой базы и вывода денежных средств за рубеж и тем самым отсутствую доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика. И, напротив, применение в данном случае к налогоплательщику правил ст. 269 НК РФ приводит к двойному налогообложению и явному дисбалансу интересов: когда вопреки принципу последовательности и добросовестности при осуществлении налогового контроля, налоговые органы, имея информацию о статусе физических лиц как контролирующих компанию LLC Bontal Trading Limited и не оспаривая этот статус, признали спорную задолженность контролируемой со стороны компании LLC Bontal Trading Limited, что, очевидно, не соответствует положениям п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.
В качестве общего вывода хотелось бы отметить, что если выше обозначенный формальный подход российских судов по применению правил ст. 269 НК РФ еще как-то мог быть оправдан до 2015 г. (до введения в действие иных дополнительных «антиуклонительных» норм), поскольку не было законодательного требования и способов установления статуса иностранных лиц, являются они подконтрольными компаниями российских резидентов или нет, кто является конечным бенефициаром группы), то теперь, в ситуации, когда есть правила КИК, есть правила ФПД, разработанный и законодателем и Верховным Судом порядок установления «контролирующего» лица, такой подход представляется неоправданным и нарушающим позицию КС РФ, ВС РФ и общие тенденции в налогообложения, которые требуют более детального изучения судами фактических обстоятельств каждой спорной задолженности, статуса «контролирующего» лица, наличия обстоятельств, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении в каждом конкретном деле, и применения конкурирующего антиуклонительного законодательства (правил КИК, ФПД). Представляется, что обозначенная формальная позиция, занятая в том числе судами по делу ООО «Мега-Инвест», требует пересмотра, или, как минимум, рассмотрения ВС РФ.
В делах не только усматривается явное нарушение нижестоящими судами законодательных требований о необходимости последовательного изучения всех обстоятельств дела, что не было сделано, но и затрагивается ранее не исследованный теоретически важный вопрос о системном применении антиуклонительных норм равнозначного порядка.
При этом, если ВС РФ сейчас не выскажет позицию по указанным делам, представляется, что подобных спорных дел (где затрагиваются вопросы соотношения правил тонкой капитализации, КИК и ФПД) в ближайшее время станет намного больше.
[2] «When the lender is not exercising control over the risks associated to an advance of funds, or does not have financial capacity to assume the risks, such risks should be allocated to the enterprise exercising control and having the financial capacity to assume the risk» / OECD Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions (February 2020) URL: http://www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-guidance-on-financial-transactions-inclusive-framework-on-beps-actions-4-8-10.pdf.
[3] Федеральный закон от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности».
[4] Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правил недостаточной капитализации // «Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», N 4, апрель 2014 г.
[8] Общей целью принятия антиофшорных мер было обозначено ««создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций» // Пояснительная записка к Законопроекту № 630365-6 [Электронный ресурс] URL: http://asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement
[10] Определения Конституционного Суда РФ от 24.11.2016 № 2557-О и от 17.07.2014 № 1578-О.
[12] EC Council Resolution of 8 June 2010 on coordination of the Controlled Foreign Corporation (CFC) and thin capitalisation rules within the European Union // https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2010:156:0001:0002:EN:PDF.
[13] Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2014 № 1578-О.
[14] Например, Решение АС г. Москвы От 02.10.2019 № А41-50578/2019 по делу ООО «Рольф», Постановление 9 ААС От 06.11.2019 № а40-108386/2019,09ап-58297/2019 по делу ООО «АФ-Групп Торговая компания».
[15] Решение АС г. Москвы От 02.10.2019 № А41-50578/2019; Постановление 9 ААС От 06.11.2019 № а40-108386/2019,09ап-58297/2019 по делу ООО «АФ-Групп Торговая компания».